Tratamentul contabil și fiscal al subvențiilor

Subvențiile reprezintă resurse financiare nerambursabile primite de o entitate sub rezerva îndeplinirii anumitor condiții, printre care și destinația lor. Din punct de vedere contabil, se poate vorbi atât despre subvenții aferente activelor sau pentru investiții, cât și despre subvenții aferente veniturilor sau din exploatare. Aceste forme de ajutor nerambursabil se recunosc, pe o bază sistematică, drept venituri ale perioadelor corespunzătoare cheltuielilor pe care subvențiile urmează să le compenseze.

Subvenția poate fi considerată ca fiind un ajutor bănesc nerambursabil acordat (de guvern, agenții guvernamentale, alte instituții naționale și internaționale) unei persoane, unei instituții, unei ramuri economice sau întreprinderi în scopul atenuării efectelor sociale ale modificărilor economice de structură.

În categoria subvențiilor se includ:

  • subvențiile aferente activelor, pentru acordarea cărora principala condiție este ca entitatea beneficiară să cumpere, să construiască sau să achiziționeze active imobilizate. În conturile de subvenții pentru investiții se contabilizează și donațiile pentru investiții, precum și plusurile la inventar de natura imobilizărilor corporale și necorporale;
  • subvențiile aferente veniturilor, care cuprind toate subvențiile, altele decât cele pentru active. În categoria veniturilor din subvenții de exploatare intră cele aferente cifrei de afaceri, pentru materii prime și materiale consumabile, pentru alte cheltuieli externe, pentru plata personalului, pentru asigurări și protecție socială, pentru alte cheltuieli de exploatare, aferente altor venituri, pentru dobânda datorată.

Observație. În cifra de afaceri se va reflecta numai subvenția legată de cifra de afaceri, respectiv sumele încasate de la buget pentru decontarea bunurilor/serviciilor livrate atunci când costul de producție este mai mare decât prețul de vânzare.

În cadrul subvențiilor se reflectă distinct:

  • subvențiile guvernamentale (conturile 4451 „Subvenții guvernamentale” și 4751 „Subvenții guvernamentale pentru investiții”).

Subvențiile guvernamentale reprezintă asistența acordată de guvern sub forma unor transferuri de resurse către o întreprindere în schimbul respectării, în trecut sau în viitor, a anumitor condiții referitoare la activitatea de exploatare a acesteia.

Subvențiile guvernamentale, inclusiv subvențiile nemonetare la valoarea justă, nu trebuie recunoscute până când nu există suficientă siguranță că entitatea va respecta condițiile impuse pentru acordarea lor și că subvențiile vor fi primite.

Doar primirea unei subvenții nu furnizează ea însăși dovezi concludente că toate condițiile atașate acordării acesteia au fost sau vor fi îndeplinite. Recunoașterea veniturilor din subvenții se face cu respectarea clauzelor care au stat la baza acordării lor.

O subvenție guvernamentală care urmează să fie primită drept compensație pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate sau în sensul acordării unui ajutor financiar imediat entității, fără a exista costuri viitoare aferente, trebuie recunoscută în contul de profit și pierdere în perioada în care devine creanță.

În anumite circumstanțe, o subvenție guvernamentală poate fi acordată în scopul oferirii de ajutor financiar imediat unei entități. Astfel de subvenții pot fi limitate la o anumită entitate și pot să nu fie disponibile unei categorii întregi de beneficiari. În acest caz, recunoașterea subvenției în contul de profit și pierdere are loc în perioada în care entitatea îndeplinește condițiile pentru primirea acesteia.

  • împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenții (contul 4752 „Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenții pentru investiții”);
  • alte sume primite cu caracter de subvenții – donații, plusuri la inventar de natura imobilizărilor (conturile 4458 „Alte sume primite cu caracter de subvenții”, 4753 „Donații pentru investiții”, 4754 „Plusuri de inventar de natura imobilizărilor” și 4758 „Alte sume primite cu caracter de subvenții pentru investiții”).

Recunoașterea subvențiilor

Subvențiile se recunosc, pe o bază sistematică, drept venituri ale perioadelor corespunzătoare cheltuielilor pe care aceste subvenții urmează să le compenseze. În cazul în care se primesc subvenții aferente unei (unor) perioade viitoare, acestea nu reprezintă venituri ale acelei perioade curente.

Subvențiile acordate pentru acoperirea anumitor cheltuieli sunt recunoscute la venituri în aceeași perioadă ca și cheltuiala aferentă. În mod similar, subvențiile legate de activele amortizabile sunt recunoscute, de regulă, în contul de profit și pierdere pe parcursul perioadelor și în proporția în care amortizarea acelor active este recunoscută.

Subvențiile pentru active, inclusiv subvențiile nemonetare la valoarea justă, se înregistrează în contabilitate ca subvenții pentru investiții și se recunosc în bilanț ca venit amânat (contul 475 „Subvenții pentru investiții”). Venitul amânat se reflectă în contul de profit și pierdere pe măsura înregistrării cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor.

În cazul subvențiilor a căror acordare este legată de activitatea de producție sau de prestări de servicii, recunoașterea acestora pe seama veniturilor se efectuează concomitent cu recunoașterea cheltuielilor a căror contravaloare urmează să fie acoperită din aceste subvenții.

O subvenție guvernamentală care urmează să fie primită drept compensație pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate sau în sensul acordării unui ajutor financiar imediat entității, fără a exista costuri viitoare aferente, trebuie recunoscută în contul de profit și pierdere în perioada în care devine creanță.

Atunci când o subvenție pentru un teren poate fi condiționată de construirea unei clădiri pe terenul respectiv, subvenția se recunoaște în contul de profit și pierdere pe parcursul duratei de viață a clădirii.

Veniturile din subvenții de exploatare aferente cifrei de afaceri nete se prezintă în contul de profit și pierdere ca parte a cifrei de afaceri nete, iar celelalte venituri din subvenții se evidențiază în contul de profit și pierdere ca o corecție a cheltuielilor pentru care au fost acordate sau ca elemente de venituri, potrivit structurii prevăzute în acest sens.

În ceea ce privește terenurile și clădirile pentru care s-au primit subvenții și care au făcut obiectul unei cedări parțiale, la scoaterea din evidență a acestora subvenția aferentă părții cedate se transferă la venituri, corespunzător valorii contabile a terenurilor, respectiv a clădirilor scoase din evidență.

Aspecte fiscale privind subvențiile

În cazul societăților plătitoare de impozit pe profit, veniturile din subvenții pentru investiții sunt impozabile, iar cheltuielile reprezentând amortizarea activelor sunt deductibile.

În cazul microîntreprinderilor, veniturile din exploatare reprezentând cota-parte a subvențiilor primite pentru finanțarea investițiilor sau a subvențiilor din exploatare nu sunt cuprinse în baza impozabilă a impozitului pe venit. Astfel spus, din veniturile microîntreprinderilor obținute din orice sursă se scad veniturile din subvenții, potrivit art. 53 alin. (1) din Codul fiscal.

Exemplu

O microîntreprindere cu un salariat a obținut în cursul anului 2019 venituri totale în valoare de 1.800.000 lei, din care:

  • venituri din activitatea de bază – 1.200.000 lei;
  • venituri din subvenții – 50.000 lei;
  • venituri aferente costurilor stocurilor de produse – 550.000 lei.

Baza impozabilă = 1.200.000 lei – 50.000 lei – 550.000 lei = 600.000 lei

Impozitul aferent veniturilor microîntreprinderii = 600.000 lei x 1% = 6.000 lei

Implicații asupra impozitului pe venit

Potrivit prevederilor art. 62 lit. a) din Codul fiscal, în categoria veniturilor neimpozabile se cuprind și formele de sprijin cu destinație specială acordate din bugetul de stat și din fonduri externe nerambursabile în conformitate cu legislația internă și cu reglementările europene, de exemplu:

  • sprijinul acordat producătorilor agricoli din sectorul vegetal sub forma schemelor de plăți directe și ajutoarelor naționale tranzitorii în conformitate cu Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 3/2015 pentru aprobarea schemelor de plăți care se aplică în agricultură în perioada 2015-2020 și pentru modificarea art. 2 din Legea nr. 36/1991 privind societățile agricole și alte forme de asociere în agricultură, aprobată cu modificări și completări prin Legea 104/2015, cu modificările și completările ulterioare;
  • ajutoarele de stat și formele de sprijin acordate fermierilor din sectorul zootehnic potrivit Hotărârii Guvernului nr. 1.179/2014 privind instituirea unei scheme de ajutor de stat în sectorul creșterii animalelor, cu modificările și completările ulterioare, și Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 3/2015, cu modificările și completările ulterioare;
  • sprijinul nerambursabil acordat prin Programul Național de Dezvoltare Rurală 2014-2020, aprobat prin Decizia de punere în aplicare a Comisiei Europene nr. C(2015) 3.508 din 26 mai 2015, cu modificările ulterioare;
  • formele de sprijin nerambursabil acordate potrivit Programului Operațional pentru Pescuit 2007-2013, aprobat prin Decizia Comisiei Europene nr. C(2007) 6.664 din 14 decembrie 2007, și Programului Operațional pentru Pescuit și Afaceri Maritime 2014-2020, aprobat prin Decizia Comisiei Europene nr. C(2015) 8.416 din 25 noiembrie 2015;
  • formele de sprijin acordate în cadrul operațiunilor finanțate prin Programul Operațional Sectorial Dezvoltarea Resurselor Umane 2007-2013, în bani și în natură, primite de cursanți pentru participarea la cursuri, precum și bursele oferite în cadrul acestui program.

Taxa pe valoarea adăugată

Deductibilitatea TVA în momentul achiziției unui bun nu are legătură cu sursa de finanțare. De asemenea, în baza de impozitare a TVA din momentul livrării unui bun sunt incluse și subvențiile legate direct de prețul acestei operațiuni.

Potrivit art. 286 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, subvențiile legate direct de prețul bunurilor livrate și/sau al serviciilor prestate se includ în baza de impozitare a taxei. Sunt luate în considerare subvențiile primite de la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul Uniunii Europene sau de la bugetul asigurărilor sociale de stat. Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată pentru aceste subvenții intervine la data încasării lor.

Se consideră că subvenția este legată direct de preț dacă se îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

  • subvenția este concret determinabilă în prețul bunurilor și/sau al serviciilor, respectiv este stabilită pe unitatea de măsură a bunurilor livrate și/sau a serviciilor prestate, în sume absolute sau procentual;
  • cumpărătorii trebuie să beneficieze de subvenția acordată furnizorului/prestatorului, în sensul că prețul bunurilor/serviciilor achiziționate de aceștia trebuie să fie mai mic decât prețul la care s-ar vinde/presta aceleași produse/servicii în absența subvenției.

Nu se cuprind în baza de impozitare a taxei subvențiile sau alocațiile primite de la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul comunitar sau de la bugetul asigurărilor sociale de stat care nu îndeplinesc condițiile prevăzute mai sus, respectiv subvențiile acordate pentru atingerea unor parametri de calitate ori cele pentru acoperirea unor cheltuieli sau pentru alte situații similare.

Tratamentul contabil al fondurilor nerambursabile din cadrul programelor de finanțare externă

Societățile care derulează activități cu fonduri nerambursabile în cadrul unor programe de finanțare externă vor utiliza tratamentul contabil aplicabil subvențiilor în vederea contabilizării operațiunilor generate de primirea și utilizarea acestor fonduri.

Toate înregistrările efectuate în contabilitatea societăților care utilizează fonduri nerambursabile vor ține cont de prevederile contractelor de finanțare și de reglementările contabile în vigoare. Se vor avea în vedere, de asemenea, politicile contabile aplicabile beneficiarilor de fonduri nerambursabile. Procedurile contabile pentru societățile care derulează activități utilizând fonduri nerambursabile se stabilesc în conformitate cu tratamentul contabil aplicabil atât subvențiilor aferente activelor, cât și subvențiilor aferente veniturilor.

Atunci când se constituie fonduri speciale cu scopul de a finanța anumite obiective de investiții, acestea pot fi asimilate subvențiilor. Aceste fonduri vor fi utilizate conform destinațiilor prevăzute în actele normative în baza cărora s-au constituit: achitarea ratelor scadente aferente creditelor externe contractate pentru plata furnizorilor de imobilizări, achitarea costurilor îndatorării.

Societățile sunt obligate să organizeze și o evidență internă pentru a răspunde cerințelor specifice de informații aferente proiectului solicitate de finanțator în conformitate cu prevederile contractuale.

Recunoașterea subvențiilor se face la semnarea contractului. Înregistrarea în contabilitate a fondurilor nerambursabile se realizează în mod diferit în funcție de destinația acestora, astfel:

  • ca subvenții pentru investiții (subvenții aferente activelor), în cazul primirii și utilizării fondurilor pentru finanțarea investițiilor (de exemplu, achiziția de tractoare, mașini și echipamente agricole performante);
  • ca venituri în avans sau venituri din subvenții de exploatare (subvenții aferente veniturilor), în cazul primirii și utilizării fondurilor pentru finanțarea cheltuielilor (de exemplu, achiziția de materii prime și materiale necesare începerii procesului de producție, plata salariilor, sprijinirea activităților de formare profesională, informare).

Operațiunile contabile vor avea la bază documentele justificative întocmite și clauzele contractuale stabilite între părți.